DOGANE: LA CERTIFICAZIONE AEO
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners – Studio Legale Tributario
L’Operatore Economico Autorizzato (AEO), pilastro del Nuovo Codice Doganale Comunitario, è una certificazione che prevede numerosi vantaggi per i suoi titolari. I destinatari sono gli operatori economici, ovvero tutti i soggetti la cui attività è connessa all'applicazione della legislazione doganale. In sintesi, produttori, importatori, esportatori, vettori, spedizionieri e depositari (cioè, i titolari di un deposito doganale, fiscale, di temporanea custodia, etc.).
I richiedenti possono risiedere sia nel territorio doganale della Comunità Europea, sia in altri Paesi extracomunitari, purché vi sia un accordo di mutuo riconoscimento del certificato AEO tra la Comunità ed il Paese Terzo, vale a dire ad oggi esclusivamente in Giappone e negli Stati Uniti. In futuro il programma dovrebbe estendersi anche a Cina, Svizzera, Norvegia e Andorra dove sono ancora in corso le trattative.
Quali sono i vantaggi della certificazione AEO?
1) Minori controlli documentali (CD), scanner (CS), fisici (VM) allo sdoganamento, fino ad un massimo del 90% degli attuali controlli: tale servizio è concesso direttamente in relazione al livello di affidabilità riconosciuto all’AEO a seguito della certificazione ed è sempre migliorabile in base all'esito dell’attività di monitoraggio dello status acquisito;
2) Minori controlli a posteriori: le verifiche intracomunitarie, le verifiche plafond IVA, le revisioni dell’accertamento documentale e con accesso, i riscontri sommari a destino per il regime di transito;
3) Dati ridotti: per le dichiarazioni sommarie di entrata e di uscita;
4) Notifica preventiva: i titolari dei certificati AEO ricevono prima dell’ingresso/uscita delle merci nel/dal territorio doganale comunitario, l’avviso se la spedizione è stata selezionata per essere sottoposta ad un controllo fisico complementare (c.d. controllo di sicurezza);
5) Priorità allo sdoganamento: priorità nell'esecuzione dei controlli allo sdoganamento degli AEO rispetto agli altri operatori e tempestiva comunicazione ad altri Organi coinvolti nell'attività di controllo che l’operatore selezionato è certificato AEO;
6) Scelta del luogo dei controlli: gli AEO possono richiedere che il controllo doganale si svolga in luogo alternativo, più vantaggioso in termini di tempi e/o costi, rispetto all'ufficio doganale competente. Tale vantaggio é subordinato a singolo accordo con l’Ufficio delle Dogane competente;
7) Richiesta agevolata alle semplificazioni doganali: gli AEO possono accedere alle semplificazioni doganali previste dalla normativa (art. 14-ter delle DAC). L’Ufficio doganale non eseguirà la verifica delle condizioni e dei requisiti che sono stati già esaminati in sede di certificazione AEO;
8) Accesso Unico: compimento di un unico accesso presso l’operatore per le attività di rilascio, monitoraggio/riesame ai fini della certificazione AEO e quelle volte al rilascio/mantenimento delle autorizzazioni già concesse (es. autorizzazione procedura domiciliata, status di speditore/destinatario autorizzato nel transito, autorizzazione al deposito doganale, ecc);
9) Esonero dall'obbligo di prestare cauzione (art. 90 TULD e 5 TUA): per gli AEO richiedenti l’esonero dall’obbligo di prestare cauzione l’Ufficio non effettuerà una nuova verifica della solvibilità finanziaria se questa é stata valutata entro lo stesso anno nel corso dell’istruttoria AEO. Ai fini della concessione dell’esonero si effettueranno solo le ulteriori valutazioni finalizzate al calcolo dei diritti doganali e le attività amministrative necessarie all’emanazione del provvedimento di autorizzazione;
10) Sdoganamento telematico all'esportazione;
11) Fast Corridor: gli operatori AEO possono avvalersi di corridoi monitorati con avanzate tecnologie per il trasferimento dei container da sottoporre a controllo dall'area portuale ad un luogo autorizzato esterno, aderendo a specifici progetti, in conformità delle disposizioni emanate specificamente dall'Agenzia e dei procedurali di servizio specifici.
Esistono poi ulteriori benefici specifici a seconda della tipologia di AEO: infatti è possibile scegliere tra AEO Customs, AEO Security ed AEO Full, in base alle proprie esigenze ed attività.
Per ottenere il riconoscimento dello status AEO è necessario soddisfare i requisiti minimi di compliance doganale, solvibilità finanziaria ed appropriati standard di tenuta delle registrazioni contabili ed in materia di sicurezza, così da poter richiedere all'Ufficio delle dogane competente l’attivazione di una specifica azione di audit.
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CONTENZIOSO TRIBUTARIO: NUOVE REGOLE PER IL RECLAMO E LA MEDIAZIONE
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners – Studio Legale Tributario
Il decreto sulla riforma del contenzioso tributario ha introdotto importanti novità in tema di reclamo e mediazione.
Le riepiloghiamo in 5 punti.
Prima della riforma, per gli accertamenti emessi dall’Agenzia delle Entrate di valore sino a 20.000 euro, da intendersi con esclusivo riferimento alla sola maggiore imposta accertata, era necessario notificare il reclamo, in via preliminare al ricorso, che poteva contenere una proposta di mediazione.
A seguito di ciò:
- se le parti non riuscivano a trovare un accordo, il reclamo diventava ricorso e veniva depositato in segreteria;
- se l’accordo veniva raggiunto, le sanzioni erano ridotte al 40% e la fase del contenzioso poteva considerarsi archiviata.
Ecco le principali novità introdotte dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n 156, che sono entrate in vigore a partire dal 1° gennaio 2016.
1) Fermo restando il limite di valore dei 20.000,00 euro, la procedura di reclamo e mediazione sarà estesa anche agli enti impositori diversi dall’Agenzia delle Entrate, come gli enti locali, i Consorzi di bonifica e gli agenti per la riscossione.
Le uniche esclusioni riguarderanno:
- le liti su atti relativi al recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune (ex art. 47-bis del D.Lgs. 546/1992);
- le liti su atti aventi valore indeterminabile, quali per esempio la sanzione accessoria sulla chiusura dei locali commerciali a seguito di ripetute violazioni sugli scontrini fiscali (ex art. 12 D.Lgs. 471/1997). In tale contesto, per espressa previsione normativa, saranno reclamabili gli atti che riguardano gli avvisi di classamento (ex art. 2 co. 2 primo periodo del D.Lgs. 546/92).
Di particolare importanza si rivelerà l’applicazione della procedura nei riguardi degli agenti della riscossione in quanto, senza più alcun dubbio, sarà possibile applicare la procedura del reclamo anche per le cartelle di pagamento. Il contribuente, quindi, che nel ricorso formulerà censure relative sia al merito della pretesa che alla legittimità della cartella, potrà notificare il reclamo sia all’ente impositore che all’agente della riscossione, senza rischiare alcuna inammissibilità per mancato rispetto dei termini per la costituzione in giudizio.
2) Nel nuovo testo non è più stabilito che nelle liti soggette a reclamo è inibita la conciliazione giudiziale. Per questa ragione, se le parti, in sede di mediazione, non hanno trovato un accordo, rimane ferma la possibilità, durante la fase contenziosa, di stipulare la conciliazione giudiziale, che sarà ammessa pure in appello.
3) Resta confermato il procedimento del reclamo. Il contribuente, nelle liti reclamabili, deve, entro il termine per il ricorso, notificare un atto di reclamo che, a sua discrezione, può contenere una motivata proposta di mediazione. La novità da segnalare è di natura terminologica, in quanto nella nuova formulazione non si legge più che “il reclamo produce gli effetti del ricorso” ma che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo”. Vuol dire che viene riconosciuta la natura processuale del procedimento di reclamo e di conseguenza il reclamo altro non è che un ricorso, per cui devono essere presenti tutti i requisiti per la formazione di tale atto, pena, eventualmente, l’inammissibilità.
Non sarà possibile procedere con il deposito del ricorso fino a 90 giorni dalla notifica del reclamo.
Entro tale termine va conclusa la mediazione, e:
- spirati i 90 giorni, decorrono i trenta giorni per la costituzione in giudizio del contribuente (ex art. 22 del D.Lgs. 546/92);
- se la costituzione in giudizio avviene in un momento antecedente, il giudice rinvia la causa per consentire l’esame del reclamo.
Quando il ricorso non è preceduto da alcun reclamo deve essere dichiarata in via automatica l’improcedibilità dalla Commissione tributaria cui è affidato. Tale precisazione è importante in quanto nel testo previgente, se il contribuente ometteva la fase di reclamo, il rinvio dell’udienza era possibile solo su eccezione del resistente.
4) Mutano le sanzioni correlate all’esito del reclamo:
- in caso di accoglimento del reclamo o della proposta di mediazione in esso contenuta, la procedura si conclude perfezionandosi con il versamento delle somme pattuite entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo tra le parti. Il versamento può essere eseguito in maniera integrale oppure con modalità rateali, con la precisazione che con il pagamento della prima rata il reclamo si considera perfezionato. Per incentivare il buon fine della procedura è previsto altresì che le sanzioni scendano nella misura del 35% del minimo di legge (rispetto al 40% della precedente versione). Viene precisato che, sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali, non si applicheranno sanzioni e interessi;
- con l’esito negativo della mediazione si passa alla fase contenziosa dove viene consentito il ricorso all'istituto della conciliazione giudiziale (applicabile anche in appello), con una riduzione delle sanzioni al 40% del minimo di legge. La novità è rappresentata dal fatto che in precedenza il ricorso alla conciliazione era esplicitamente precluso.
5) La mediazione dovrà essere gestita da strutture autonome delle Agenzie fiscali, diverse da quelle che hanno curato la fase di accertamento, che sono state individuate negli uffici legali delle Agenzie. Per gli altri enti impositori, per esempio gli Enti Locali, si tratterà di verificare come tale precetto si concretizzerà, posto che la norma dovrà essere attuata compatibilmente con la loro struttura organizzativa.
L’entrata in vigore della nuova norma sul reclamo è prevista a partire dal 1° gennaio 2016. Sul punto sarà necessario verificare se l’avvio della procedura riguarderà gli atti reclamabili notificati al contribuente dopo il primo gennaio 2016, ovvero anche gli avvisi per i quali sia ancora pendente il termine per il reclamo.
In occasione dell’entrata in vigore della procedura di reclamo, il decreto legge n. 98/2011 aveva precisato che la stessa sarebbe stata applicabile per gli “atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1° aprile 2012”. Per quanto attiene invece la norma in commento, non è stata usata un’analoga formula, né nulla si evince in tal senso sulla Relazione illustrativa che ha accompagnato il decreto, per cui sarebbe opportuno che l’Agenzia delle Entrate intervenisse il prima possibile sull'argomento con un intervento chiarificatore.
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LA VENDITA DI PRODOTTI ALIMENTARI NEGLI USA
La FDA (Food and Drug Administration), agenzia statunitense che stabilisce ed attua norme di sicurezza, mira a salvaguardare la salute dei cittadini americani dai prodotti in libero commercio. Quindi, l’impresa italiana, che desidera vendere i propri prodotti negli Stati Uniti, deve preventivamente verificare e adeguarsi alle regole stabilite dalla FDA e, una volta importato il bene, prevedere ulteriori controlli da parte degli agenti preposti presenti con propri uffici in tutte le dogane statunitensi.
La normativa è in costante evoluzione e, recentemente, sono stati emanati due nuovi regolamenti per i controlli preventivi che le aziende dovranno osservare per prodotti “human and animal food”. La ratio è aggiornare gli standard FDA che riguardano i sistemi di prevenzione per garantirne pratiche più moderne e sicure, soprattutto alla luce degli scandali e delle ondate di epidemie letali degli ultimi dieci anni.
Le nuove regole, che entreranno in vigore il prossimo 16 novembre, integrano disposizioni già presenti nel “Modernization Act per la sicurezza alimentare” (FSMA), prevedendo nuove autorità di controllo per contribuire a realizzare più alti tassi di conformità alle norme di sicurezza e di prevenzione, affinché si evitino a monte difformità e rischiosità tali da far ricadere l’imprenditore in una sequela di denunce e responsabilità civili e penali.
Destinatari delle nuove procedure sono tutte le aziende medie e grandi, statunitensi e straniere, che operano nella filiera agroalimentare e che entro un anno dovranno predisporre per iscritto un piano relativo alla sicurezza degli alimenti integrato ed un’analisi dei rischi e dei controlli preventivi. Il resto delle aziende alimentari dovranno invece adeguarsi alle nuove norme entro il 2018.
I termini per il rispetto delle nuove regole sono spalmati nell'arco di diversi anni, ma le imprese più piccole avranno più tempo per rispettare le nuove procedure, per la cui implementazione verranno supportate dai tecnici FDA, attraverso la predisposizione di una piccola guida per aiutarle nel loro processo di adeguamento ai nuovi canoni.
A supportare le imprese in questa evoluzione normativa, ci sarà anche Grocery Manufactures Association (GMA), la più importante istituzione rappresentante di molte delle società interessate dalla nuova normativa, che assumerà il ruolo di leadership per “educare” i produttori di alimenti e bevande al rispetto della legge.
Sono sette le procedure fondamentali che compongono la legge, finalizzate a modernizzare i processi produttivi alimentari: piano di sicurezza alimentare, analisi dei rischi, controlli preventivi, monitoraggio, azioni correttive e verifica, programma di filiera, piano di richiamo e report associati.
Per quanto concerne le novità, occorre subito evidenziare che i due regolamenti modificheranno i precedenti requisiti, prevedendo nuovi obblighi per le imprese registrate alla FDA (in particolare, bisognerà prevedere un piano di sicurezza alimentare con l’analisi di rischi e pericoli), modernizzeranno la FDA attraverso la previsione di buone prassi di fabbricazione, lavorazione e imballaggio degli alimenti ed incideranno su disciplina e campo di applicazione delle nuove norme, prevedendo un’esenzione per le “fattorie”, imprese di piccola dimensione a conduzione familiare.
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CRESCITA E INTERNAZIONALIZZAZIONE: IL DECRETO APPRODA IN GAZZETTA UFFICIALE
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners - Studio Legale Tributario, da "Rivista di Diritto Bancario", 24 settembre 2015.
Nella Gazzetta Ufficiale del 22 settembre 2015 è stato pubblicato il D.Lgs. 147/2015, contenente “Disposizioni sulle misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”, cui il Governo aveva dato il via libera definitivo nel Consiglio dei ministri dello scorso 6 agosto.
Come noto, la Legge 11 marzo 2014, n. 23, delegava il Governo all'adozione di più decreti legislativi per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita. Uno dei temi centrali della delega era rappresentato dalla revisione della disciplina impositiva relativa alle operazioni transfrontaliere con l'obiettivo di rendere il nostro Paese maggiormente attrattivo e competitivo per le imprese che intendono operare in Italia.
Il provvedimento, che entrerà in vigore il prossimo 7 ottobre, ha dunque lo scopo di favorire l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea, tenendo altresì conto dei più recenti orientamenti emersi in sede OCSE e degli sviluppi della discussione a livello europeo sull’adozione di una base imponibile comune consolidata.
Il decreto introduce numerose modifiche alla vigente disciplina delle imposte sui redditi e dell’Irap e, ove necessario, anche alla disciplina in materia di accertamento, risultando di interesse non solo per le imprese estere che effettuano investimenti o esercitano attività in Italia, ma anche per le imprese italiane con attività transazionale, nonché per le imprese italiane con attività interna.
Ciò premesso, di seguito si illustreranno sinteticamente i sedici articoli di cui si compone il provvedimento legislativo.
Articolo 1 – Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale
L’articolo 1 modifica la disciplina degli accordi preventivi tra imprese con attività internazionale e Amministrazione finanziaria, attualmente contenuta nell’articolo 8 del D.L. 269/2003 (ruling internazionale). In particolare, la norma abroga il citato articolo 8 e introduce il nuovo articolo 31-ter del D.P.R. 600/1973, riconducendo le disposizioni in materia di accordi preventivi nell’alveo della disciplina generale dell’attività di accertamento.
Tra le principali novità introdotte dall’art. 31-ter citato vi è l’estensione dell’ambito oggettivo della procedura di accordo preventivo. Alla nuova procedura, infatti, si può accedere anche per la definizione dei valori di ingresso e di uscita in caso di trasferimento della residenza, nonché per l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente.
Inoltre, è previsto che le imprese che aderiscono al nuovo regime dell’adempimento collaborativo hanno accesso alla nuova procedura anche ai fini della preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni con soggetti localizzati in Paesi black list.
Articolo 2 – Interpello sui nuovi investimenti
Al fine di dare certezza alle imprese, italiane ed estere, che intendono effettuare rilevanti investimenti in Italia, l'articolo 2 introduce una nuova tipologia di interpello, alla quale le imprese possono accedere per sollecitare un’attività di consulenza da parte dell’Agenzia delle Entrate in merito al trattamento fiscale del loro piano di investimento e delle eventuali operazioni straordinarie che si ipotizzano necessarie per la sua realizzazione.
L'istanza di interpello può essere presentata dalle imprese che intendono effettuare investimenti in Italia di ammontare non inferiore a 30 milioni di euro e, quindi, in grado di avere significative ricadute occupazionali in relazione all’attività in cui avviene l’investimento. A tal fine, le imprese devono presentare un dettagliato business plan e ogni altro elemento informativo utile.
L’Agenzia delle Entrate risponde entro 120 giorni, con applicazione, in mancanza di risposta nei termini, del meccanismo del silenzio-assenso.
Articolo 3 – Dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato
L’articolo 3 introduce una serie di rilevanti modifiche alla disciplina del regime fiscale relativo alla percezione da parte di soci residenti in Italia di dividendi provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
In base alla normativa vigente, come noto, i dividendi provenienti, anche indirettamente, da Paesi black list sono assoggettati a tassazione, in via generale, in capo al socio residente (persona fisica o giuridica) per l’intero importo.
In base alle nuove disposizioni, il meccanismo della integrale imponibilità viene invece limitato ai soli casi di partecipazione diretta in una società black listed o, nei casi di partecipazione indiretta, all’ipotesi in cui il socio residente detenga una partecipazione di controllo in una società intermedia non black list (italiana o estera), che consegue a sua volta utili da partecipate, anche non di controllo, in Stati black list.
Inoltre, al fine di ovviare a possibili fenomeni distorsivi, la nuova disciplina riconosce al socio di controllo residente (ovvero alle sue controllate residenti) un credito per le imposte assolte dal soggetto partecipato estero nello Stato o territorio di localizzazione. Il riconoscimento del credito d’imposta è tuttavia subordinato alla dimostrazione che la società non residente, da cui provengono i dividendi, svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato di residenza. Il credito spetta al socio pro-quota, ossia in proporzione alla sua quota di partecipazione e al periodo di detenzione.
La disposizione prevede che, per poter disapplicare la norma che prevede l’imposizione integrale, il soggetto residente deve comunque dimostrare, anche mediante la presentazione di apposito interpello, che dal possesso delle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
Viene prevista, infine, l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria per la mancata esposizione nella dichiarazione dei redditi di proventi relativi a partecipazioni black listed.
Articolo 4 – Interessi passivi
L'articolo 4 interviene sul regime di deducibilità degli interessi passivi. Innanzitutto, ai fini della deduzione, è prevista l’inclusione nel calcolo del ROL (risultato operativo lordo) anche dei dividendi incassati provenienti dalle società controllate estere.
Viene abrogata la norma che consente di calcolare il limite di deduzione degli interessi passivi includendo virtualmente nel consolidato nazionale anche le società controllate estere, in modo da poter tener conto anche del ROL di tali società.
Viene modificata, altresì, la disciplina della deducibilità degli interessi passivi per i finanziamenti assistiti da ipoteca in favore delle società che svolgono attività immobiliare, specificando che tale normativa si applica alle società che svolgono effettivamente e prevalentemente attività immobiliare ovvero il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentanti per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende, il cui valore corrispettivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
Infine, viene abrogata la norma che limita la deducibilità degli interessi passivi su titoli obbligazionari negoziati in Paesi non white list.
Articolo 5 – Disposizioni in materia di costi black list e di valore normale
L'articolo 5 modifica la vigente disciplina dei costi black list, contenuta prevalentemente nell’articolo 110 del TUIR. In particolare, viene introdotta la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, individuati in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.
La deduzione è consentita entro il limite del valore normale, di cui all'art. 9 del TUIR, dei beni e dei servizi acquistati in base a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.
Viene inoltre eliminata la condizione che subordinava la deducibilità di tali costi alla circostanza che l’impresa estera svolgesse prevalentemente un’attività commerciale effettiva.
Infine, viene introdotta una norma di interpretazione autentica, allo scopo di precisare che la disciplina contenuta nell’articolo 110, comma 7, del TUIR non ha valenza per le operazioni che intercorrono tra soggetti residenti o localizzati nel territorio dello Stato. Ciò vuol dire che le disposizioni previste per le ipotesi di transfer pricing estero non possono essere estese alle transazioni intercorse tra soggetti residenti facenti parte dello stesso gruppo.
Articolo 6 – Consolidato nazionale
Al fine di adeguare la normativa interna alla sentenza della Corte di giustizia 12 giugno 2014 n. C-39/13, C-40/13 e C-41/13, l'articolo 6 modifica la disciplina del consolidato nazionale, di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR.
Vengono introdotte, pertanto, una serie di novità finalizzate a estendere l’ambito di applicazione del consolidato nazionale, con particolare riferimento alle società non residenti.
In base alla disciplina previgente, l’opzione per tale regime di tassazione era consentita, oltre che alle società residenti, alle società non residenti solo in qualità di controllanti e a condizione che fossero residenti in Paesi con i quali fosse in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e che esercitassero attività d’impresa in Italia mediante una stabile organizzazione, il cui patrimonio comprendesse la partecipazione in ciascuna società controllata.
La nuova disciplina elimina il predetto vincolo, consentendo alle società “sorelle”, sia residenti in Italia sia stabili organizzazioni in Italia di società residenti in Stati appartenenti all’UE ovvero in Stati SEE con cui l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, di consolidare le proprie basi imponibili, previa indicazione, da parte del soggetto non residente, della controllata designata ad esercitare l’opzione, che assume il ruolo di consolidante.
Articolo 7 – Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti
L’articolo 7 introduce alcune nuove regole per la determinazione del reddito derivante da attività esercitate in Italia mediante stabile organizzazione, in linea con le indicazioni e gli orientamenti elaborati dall’OCSE.
In particolare, il nuovo art. 151 del TUIR, per le società e gli enti commerciali non residenti, prevede, ai fini IRES, la tassazione su base isolata, senza compensazioni e secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR, dei redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, con la sola eccezione dei redditi di impresa da stabile organizzazione per i quali trova applicazione la disciplina di cui all'art. 152 del TUIR.
La nuova disciplina semplifica gli adempimenti a carico delle società e degli enti non residenti che, a regime, saranno tenuti a presentare un’unica dichiarazione dei redditi, nella quale indicare, per ciascuna categoria, tutti i redditi prodotti nel territorio dello Stato. In base al nuovo art. 152 citato, il reddito della stabile organizzazione di società ed enti non residenti è determinato sulla base degli utili e delle perdite riferibili alla stabile e secondo le disposizioni previste per i soggetti IRES.
Articolo 8 – Disciplina delle controllate e delle collegate estere
L’articolo 8 modifica la disciplina vigente in materia di società collegate estere, di cui agli artt. 167 e 168 del TUIR. In particolare, viene eliminato l’obbligo di interpello ai fini della disapplicazione della disciplina CFC in caso di partecipazioni in imprese estere controllate. Tale obbligo è sostituito dalla facoltà per il socio di controllo residente di presentare interpello per ottenere il preventivo parere dell’Amministrazione finanziaria in merito alla disapplicazione della disciplina CFC.
Il socio residente controllante, fatti salvi i casi di applicazione della disciplina CFC o della sua disapplicazione a seguito di interpello favorevole, deve comunque segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni estere.
L’omessa segnalazione in dichiarazione del possesso di partecipazioni di controllo rientranti nell’ambito applicativo della disciplina CFC non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la sussistenza delle esimenti; tuttavia, tale omissione comporta l’irrogazione della sanzione prevista nel nuovo comma 3-quater dell’articolo 8 del D.Lgs. n. 471/1997.
Viene abolito il regime di tassazione per trasparenza delle società collegate di black list, di cui all’art. 168 del TUIR.
Articolo 9 – Spese di rappresentanza
L'articolo 9 modifica la disciplina in materia di spese di rappresentanza di cui all’art. 108 del TUIR. In base alle nuove disposizioni, le spese di rappresentanza saranno deducibili nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, secondo percentuali differenti in ragione degli scaglioni – definiti dal comma 1 dell’art. 108 citato – di ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa, come risultanti dalla dichiarazione dei redditi.
Le percentuali di deduzione vengono modificate al rialzo rispetto alle previgenti aliquote e saranno pari all’1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro; allo 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente i 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro; allo 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente i 50 milioni di euro.
La misura della deducibilità delle spese di rappresentanza può essere stabilita con il citato D.M. Con il medesimo decreto potrà essere elevato il limite di valore dei beni distribuiti gratuitamente, le cui spese possono essere dedotte dall’imponibile.
Articolo 10 – Liste dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e coordinamento black list
L'articolo 10 introduce alcune modifiche all'attuale disciplina in materia di individuazione dei “paradisi fiscali”. Viene abrogato l’art. 168-bis del TUIR, che dispone l’emanazione di due white list: la prima che individua i Paesi e i territori che consentono un adeguato scambio di informazioni; la seconda che tiene conto, oltre che del livello dello scambio informativo, anche dell’effettiva tassazione estera.
In base alla nuova disciplina, viene conferito al Ministro dell'economia e delle finanze il compito di individuare, con uno o più decreti, l’elenco degli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni. Le disposizioni di coordinamento introdotte sono tese a chiarire che il riferimento ai “regimi fiscali privilegiati”, contenuto in norme vigenti anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, è da intendersi effettuato a Stati o territori individuati in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti, ai sensi dell’art. 167, comma 4, del TUIR.
Articolo 11 – Sospensione della riscossione della tassazione in caso di trasferimento all’estero
L’articolo 11 modifica il vigente regime fiscale del trasferimento intracomunitario di sede all’estero, modificando gli artt. 166 e 179 del TUIR. In particolare, viene previsto che il regime opzionale della sospensione della “exit tax” possa operare anche in caso di trasferimento, effettuato da un’impresa non residente nel territorio dello Stato, di una parte o della totalità degli attivi collegati a una stabile organizzazione, aventi a oggetto un’azienda o un ramo d’azienda, verso altro Stato appartenente all’Unione europea ovvero aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo.
Inoltre, il regime della sospensione viene esteso anche ai trasferimenti che conseguono indirettamente ad altre operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti).
Articolo 12 – Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato
L’articolo 12 introduce nel TUIR il nuovo art. 166-bis, che disciplina il regime delle attività e passività di imprese commerciali che trasferiscono la loro residenza fiscale in Italia, diversificandone la disciplina in base al territorio di provenienza.
Per le imprese provenienti da Stati o territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, si assume quale valore fiscale il valore normale delle attività e passività (anche in assenza dell’applicazione di una exit tax da parte dello Stato di provenienza).
Per le imprese provenienti, invece, da Stati o territori diversi da quelli sopra indicati, per i quali non sussiste un adeguato scambio informativo, il valore delle attività e delle passività è assunto in misura pari al valore normale, così come determinato in esito a un accordo preventivo concluso ai sensi del nuovo articolo 31-ter del D.P.R. 600/1973 (“Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”).
In mancanza di accordo, il valore fiscale delle attività e passività trasferite è assunto, per le attività, in misura pari al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi. Per la determinazione del valore normale si applica l’art. 9 del TUIR.
Articolo 13 – Perdite su crediti
L'articolo 13 modifica il regime fiscale della deducibilità delle perdite su crediti, modificando gli artt. 88, 94 e 101 del TUIR, al fine di prendere in considerazione anche gli accordi, previsti da legislazioni di Stati esteri, che siano analoghi a quelli disciplinati dalla normativa interna (segnatamente, dalla legge fallimentare) in materia di sovraindebitamento e risanamento dei debiti aziendali.
In primo luogo, si definiscono nuovi criteri di individuazione delle sopravvenienze attive tassabili, prevedendo che la rinuncia dei soci ai crediti è considerata sopravvenienza attiva per la sola parte che eccede il relativo valore fiscale. Inoltre, fermo restando che non sono sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo, vengono equiparate a tali ipotesi anche le riduzioni effettuate in sede di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione.
In secondo luogo, la nuova disciplina introduce ulteriori ipotesi di deducibilità delle perdite su crediti. In particolare, si rendono deducibili le perdite su crediti risultanti da un piano di rientro dai debiti ovvero quelle rilevanti ove il debitore sia assoggettato a procedure estere equivalenti a quelle italiane, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
Si introduce altresì una specifica disciplina per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato dì risanamento.
Infine, si stabilisce che la rinuncia dei soci ai crediti non è ammessa in deduzione nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia.
Articolo 14 – Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti
L’articolo 14 introduce nel nostro ordinamento la c.d. “branch exemption”, ovvero la possibilità che in capo a un’impresa residente nel territorio dello Stato non assumano rilevanza fiscale gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all’estero, da determinarsi in ogni caso in base ai criteri di cui all’art. 152 del TUIR.
A tal proposito, viene inserito nel TUIR il nuovo art. 168-ter, in base al quale si consente a un’impresa residente in Italia di esercitare l’opzione per esentare utili e perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero. L’opzione è irrevocabile ed è esercitata nel momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta.
Qualora la stabile organizzazione sia localizzata in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, l’opzione per la branch exemption si esercita, relativamente alle stabili organizzazioni localizzate in detti territori, purché ricorrano le esimenti previste dalla legge.
Si riconosce, infine, al contribuente la possibilità di interpellare l’Agenzia delle Entrate in merito all’esistenza di una sua stabile organizzazione estera.
Articolo 15 – Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero
L’articolo 15 modifica il regime del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, di cui all'art. 165 del TUIR, al fine di estendere a tutti i contribuenti le disposizioni attualmente riservate ai redditi d’impresa prodotti all’estero tramite una stabile organizzazione.
Innanzitutto, viene esteso a tutti i contribuenti il regime di detraibilità per competenza, consentendo la detraibilità delle imposte estere nel periodo in cui il reddito estero concorre al reddito complessivo in Italia, purché le medesime imposte estere siano state pagate a titolo definitivo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo. Viene altresì esteso a tutti i contribuenti il regime di riporto avanti e indietro delle eccedenze dei crediti di imposta.
Infine, viene introdotta una disposizione interpretativa in forza della quale si stabilisce che l’art. 165 trova applicazione tanto alle imposte coperte da convenzione quanto a ogni altra imposta o tributo estero sul reddito. In caso di incertezza in merito alla natura del tributo non coperto da una convenzione, di cui si intende chiedere la detrazione, il contribuente può presentare istanza di interpello all’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 11 della Legge 212/2000.
Articolo 16 – Regime speciale per lavoratori rimpatriati
L'articolo 16 introduce una norma fiscale di favore avente carattere temporaneo, in base alla quale il reddito prodotto in Italia da lavoratori dipendenti, che trasferiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato, concorre a formare il reddito complessivo soltanto per il 70% del suo ammontare. L’obiettivo è quello di favorire e incentivare l’attrazione in Italia di capitale umano altamente qualificato.
A tal fine, è richiesto il ricorrere delle seguenti condizioni:
- i lavoratori non devono essere stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti il trasferimento;
- l’attività lavorativa deve essere svolta presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa;
- l’attività lavorativa deve essere prestata prevalentemente nel territorio italiano;
- i lavoratori devono rivestire una qualifica per la quale sia richiesta alta qualificazione o specializzazione e devono essere in possesso del titolo di laurea.
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CODICE DOGANALE AGGIORNATO
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners – Studio Legale Tributario
In data 1 novembre 2013, è stato aggiornato il nuovo Codice Doganale Comunitario, al fine di agevolare il commercio internazionale e di assicurare maggiori controlli e sicurezza.
Il Codice Doganale individua la legislazione di riferimento per le importazioni e le esportazioni di merci tra la Comunità e i paesi terzi ed assicura un procedimento più snello nei controlli, informatizzando una serie di servizi.
Tra le principali novità introdotte, vi è anche l'individuazione di quattro regimi doganali speciali, ovvero:
1. transito, (esterno e interno);
2. deposito, (doganale e zone franche);
3. uso particolare, (ammissione temporanea e uso finale);
4. perfezionamento, (attivo e passivo).
Altra importante novità è l’informatizzazione delle procedure, che favorisce una più agevole e tempestiva comunicazione tra le diverse autorità doganali.
Ovviamente queste sono solo alcune delle novità.
Per un'analisi più approfondita scarica in formato pdf il CodiceDoganaleAggiornato
ANALISI BANDO EFFICIENZA ENERGETICA 2015
Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.134 del 12 giugno 2015, il decreto 24 aprile 2015 che mette a disposizione 120 milioni di euro a valere sul POI “Energie rinnovabili ed efficienza energetica” FESR 2007/2013, destinati alle imprese di qualsiasi dimensione con unità produttive localizzate nei territori delle regioni Calabria, Campania, Puglia e Sicilia che vogliono realizzare investimenti nel settore dell’efficienza energetica.
Scarica in formato pdf l'analisi del bando EfficienzaEnergetica2015
NULLI GLI ATTI FISCALI SOTTOSCRITTI DA "FALSI" DIRIGENTI
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners - Studio Legale Tributario, da "Rivista di Diritto Bancario", 29 giugno 2015
La sottoscrizione degli atti fiscali.
Prima di affrontare una delle questioni attualmente più controverse del panorama giuridico tributario, ovvero la validità degli atti sottoscritti da direttori non vincitori di pubblico concorso o da funzionari da essi delegati, è opportuno operare un excursus normativo della materia, al fine di comprenderne le problematiche sottese.
Innanzitutto, occorre richiamare il Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate, approvato con delibera del Comitato direttivo n. 4 del 30 novembre 2000 ed aggiornato fino alla delibera del Comitato di gestione n. 57 del 27 dicembre 2012. Esso sancisce, tra i tanti, il principio in virtù del quale “gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, per delega di questi, dal direttore dell’ufficio preposto all’attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli atti …”.
Ne consegue che le direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate sono uffici di livello dirigenziale ed i relativi dirigenti devono sottoscrivere gli atti fiscali o delegare altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessità degli stessi.
In secondo luogo, è necessario evidenziare che la Legge n. 241 del 1990, così come modificata dalla Legge n. 15 del 2005, determina i casi di efficacia ed invalidità dei provvedimenti amministrativi. In particolare, la predetta Legge 241/90 reca due previsioni normative, ovvero gli artt. 21-septies e 21-opties, che integrano la disciplina degli atti posti in essere dall’Amministrazione finanziaria, individuandone ulteriori requisiti formali.
I succitati artt. 21-septies e 21-opties, rubricati “nullità del provvedimento” e “annullabilità del provvedimento”, dispongono rispettivamente che: “È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge…” e che “È annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza … “.
Infine, occorre richiamare, per quanto concerne gli avvisi di accertamento, l’art. 42, comma 1, del D.P.R. 600/73, il quale, nel disciplinare gli aspetti formali e sostanziali del provvedimento amministrativo, prevede che: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato … L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione di cui al presente articolo”. La stessa disposizione si applica anche ai fini IVA, in virtù dell’espresso richiamo contenuto nell’art. 56, comma 1, del D.P.R. 633/72, come più volte riconosciuto dalla Suprema Corte.
Ciò premesso, è ormai noto, non solo agli operatori del diritto, come, negli ultimi anni, l’Amministrazione finanziaria abbia notificato, sempre più spesso, atti fiscali sottoscritti da persone diverse dal capo dell’Ufficio.
Ne è derivato un acceso dibattito, dottrinario e giurisprudenziale, in merito alla validità di tali atti e, in particolare, agli eventuali diversi requisiti che debba avere un atto sottoscritto da una persona diversa dal capo dell’Ufficio.
È divenuta così preminente l’esigenza del contribuente di verificare l’esistenza di una delega, la sussistenza dei requisiti professionali che permettano al soggetto delegato di agire per conto del direttore dell’Ufficio e, soprattutto, la legittimità di tale nomina, alla luce dei principi sanciti dalla Legge 241/90, dallo Statuto del Contribuente e dalla Carta Costituzionale.
La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015.
La Corte Costituzionale, con recentissima sentenza n. 37 del 25 Febbraio 2015, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale delle seguenti norme, in riferimento agli artt. 3, 51 e 97 della Costituzione:
1) dell’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16 del 02/03/2012 (Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e di potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della Legge n. 44 del 26/04/2012;
2) dell’art. 1, comma 14, del D.L. n. 150 del 30/12/2013 (Proroga di termini previsti da disposizioni legislative), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della Legge n. 15 del 27/02/2014;
3) dell’art. 1, comma 8, del D.L. n. 192 del 31/12/2014 (Proroghe di termini previsti da disposizioni legislative).
In particolare, la principale norma dichiarata incostituzionale è l’art. 8, comma 24, citato, il quale testualmente disponeva: “Fermi i limiti assunzionali a legislazione vigente, in relazione all’esigenza urgente e inderogabile di assicurare la funzionalità operativa delle proprie strutture, volte a garantire una efficace attuazione delle misure di contrasto all’evasione di cui alle disposizioni del presente articolo, l’Agenzia delle dogane, l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia del territorio sono autorizzate ad espletare procedure concorsuali da completare entro il 31 dicembre 2013 per la copertura delle posizioni dirigenziali vacanti, secondo le modalità di cui all’articolo 1, comma 530, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, e all’articolo 2, comma 2, secondo periodo, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005 n. 248. Nelle more dell’espletamento di dette procedure l’Agenzia delle dogane, l’Agenzia delle entrate e l’Agenzia del territorio, salvi gli incarichi già affidati, potranno attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti di lavoro a tempo determinato, la cui durata è fissata in relazione al tempo necessario per la copertura del posto vacante tramite concorso. Gli incarichi sono attribuiti con apposita procedura selettiva applicando l’articolo 19, comma 1-bis, del decreto legislativo 30 marzo 2001 n.165 . Ai funzionari cui è conferito l’incarico compete lo stesso trattamento economico dei dirigenti”.
Peraltro, la Corte Costituzionale aveva già affermato, in più di una occasione, che “nessun dubbio può nutrirsi in ordine al fatto che il conferimento di incarichi dirigenziali nell’ambito di un’amministrazione pubblica debba avvenire previo esperimento di un pubblico concorso e che il concorso sia necessario anche nei casi di nuovo inquadramento di dipendenti già in servizio. Anche il passaggio ad una fascia funzionale superiore comporta l’accesso ad un nuovo posto di lavoro corrispondente a funzioni più elevate ed è soggetto, pertanto, quale figura di reclutamento, alla regola del pubblico concorso” (cfr., sentenze della Corte Costituzionale nn. 194 del 2002, 217 del 2012, 7 del 2011, 150 del 2010 e 293 del 2009).
In conseguenza di ciò, sono decaduti dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati senza un pubblico concorso. Ne è derivato un acceso dibattito in merito ai possibili effetti sulla validità degli atti fiscali emessi dagli stessi, che i Giudici di merito sembrano aver risolto a favore dei contribuenti, fatta eccezione per alcune minoritarie pronunce contrarie.
Le prime pronunce di merito.
Come già evidenziato, la questione scaturisce dunque dalla dichiarazione di incostituzionalità delle succitate norme, che avevano legittimato, nel corso degli anni, il conferimento di incarichi dirigenziali a funzionari privi della relativa qualifica, tramite la mera stipula di contratti a tempo determinato, senza, dunque, l'indizione di un pubblico concorso, con grave violazione dei principi di regolamentazione del rapporto di pubblico impiego.
Volendo correre ai ripari, sia il Governo che l’Agenzia delle entrate hanno sostenuto che gli atti in questione sono assolutamente legittimi e hanno caldamente invitato i contribuenti a non proporre ricorsi facili, in quanto tale scelta avrebbe solo fatto “perdere soldi”.
Tuttavia, la giurisprudenza di merito non si sta mostrando dello stesso avviso. Ormai sono numerose le pronunce dei Giudici di merito che sanciscono la nullità non solo degli avvisi di accertamento, ma anche delle cartelle di pagamento e dei ruoli (cfr, ex multis CTR Milano, sentenza n. 2184/2015; CTP Lecce, sentenze nn. 1789 e 1790 del 2015; CTP Campobasso, sentenza n. 784/2015).
In particolare, la Commissione Tributaria Regionale di Milano, con sentenza n. 2184 del 2015, depositata il 19 maggio 2015, ha affermato tout court che “gli atti impositivi sottoscritti dai c.d. dirigenti decaduti non sono validi” e che “ciò può anche essere sollevato per la prima volta in appello”. Con tale pronuncia, i Giudici meneghini hanno dunque accolto le doglianze del contribuente, che, per la prima volta in appello, aveva sollevato la questione della carenza dei poteri di firma del soggetto delegante la sottoscrizione dell’atto.
I giudici aditi hanno accolto le doglianze del contribuente appellante, a nulla rilevando la richiesta di inammissibilità della domanda nuova avanzata dall’Ufficio, il quale sosteneva altresì la non rilevabilità d’ufficio del vizio in argomento. I Giudici del gravame hanno affermato invece che risulta perfettamente applicabile al processo tributario la Legge n. 241 del 1990, che consente la rilevabilità della nullità de qua in ogni stato e grado del giudizio, persino d’ufficio.
I Giudici milanesi hanno affermato altresì che non è applicabile l’art. 21, comma 2, della medesima legge, che prevede la non annullabilità degli atti amministrativi adottati in violazione di norme sul procedimento o sulla forma, poiché trattasi di atti aventi natura discrezionale e non anche vincolante.
Viene, infine, esclusa l’applicazione dell’istituto del c.d. “funzionario di fatto”, applicabile solo ai casi in cui gli atti viziati, poiché emessi da funzionario non legittimato, siano favorevoli al cittadino.
Dal canto loro, i Giudici della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso hanno ritenuto “ammissibile e necessaria l’integrazione dei motivi di ricorso, ex art. 24 del D. Lgs. 546/92, tutte le volte in cui sia imposta dallo jus superveniens ovvero da una sentenza della Corte Costituzionale che dichiara illegittima una noma decisiva o fondamentale del giudizio, o anche – si legge – da una sentenza della Corte Europea che abbia dichiarato incompatibile la legge applicata con la normativa comunitaria”.
Dunque, i Giudici di merito di Campobasso si discostano da quelli meneghini, in merito alla possibilità che il vizio di sottoscrizione venga rilevato d’ufficio, asserendo che trattasi di un caso di annullabilità e non anche di nullità, che necessita di una esplicita doglianza di parte ricorrente (motivi aggiunti). Infine, essi si conformano ai Giudici meneghini, laddove escludono l’applicabilità della figura del c.d. “funzionario di fatto” sulla base di analoghe argomentazioni.
Occorre altresì evidenziare che le pronunce sulla nullità degli atti fiscali sottoscritti da “falsi” dirigenti non concernono solo gli avvisi di accertamento emessi in tema di imposte sui redditi, ove il vizio è espressamente contemplato dall’art. 42 del D.P.R. 600/73, ma pure altri provvedimenti, quali cartelle di pagamento e relativi ruoli.
Alla luce delle prime pronunce sul tema (nelle quali si legge testualmente “sul punto della nullità degli atti amministrativi firmati dai dirigenti illegittimi, non sembra esservi ombra di dubbio sulla loro caducità”, cfr. CTR Milano citata), deve ritenersi dunque che il provvedimento sottoscritto da un funzionario che non poteva rivestire tale ruolo è affetto da un vizio talmente grave da compromettere, sempre e comunque, la validità dell’atto.
Conclusione.
Sulla base di quanto sopra esposto, appare dunque evidente come, alla luce delle prime pronunce di merito e della più volte citata sentenza della Corte Costituzionale, che – ricordiamolo – ha dichiarato illegittima la prassi, adottata dall’Amministrazione finanziaria, di nominare dirigenti senza pubblico concorso, gli atti sottoscritti (o le deleghe concesse) da uno dei dirigenti “illegittimi” sono affetti da nullità assoluta.
In ogni caso, è altresì noto che il Governo stia cercando di porre rimedio, quanto prima, a tale delicato problema e l’augurio di tutti i contribuenti è che una eventuale nuova legge non sia un espediente per aggirare la pronuncia della Corte Costituzionale e, soprattutto, non sia un “colpo di reni” diretto a sanare, con effetti retroattivi, gli atti illegittimi firmati da dirigenti “decaduti”.
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INCOTERMS: VANTAGGI E SVANTAGGI DELLA CLAUSOLA "EX WORKS"
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners – Studio Legale Tributario
Gli INCOTERMS (International Commercial Terms) sono la serie di termini codificati nel 1936 dalla ICC (International Chamber of Commerce), appartenenti al diritto pattizio ed utilizzati per definire in maniera univoca in tutto il mondo le responsabilità a carico dei vari soggetti giuridici coinvolti in una operazione di trasferimento di beni da una nazione all'altra e la suddivisione, tra gli stessi soggetti, dei costi di trasporto doganali ed assicurativi.
L’insieme dei termini che iniziano con la lettera “E” o “F” indicano costi e rischi a carico del compratore, quelli che iniziano con la lettera “C” indicano costi del trasporto a carico del venditore e rischio a carico del compratore, mentre quelli che iniziano per “D” indicano costi e rischi del trasporto a carico del venditore.
Nell'ambito del presente contributo, analizzeremo la clausola “franco fabbrica” o “Ex Works” (EXW).
La definizione di “Ex Works” secondo il testo ufficiale di ICC è:“Ex Works” means that the seller delivers when it places the goods at the disposal of the buyer at the seller’s premises or at another named place (i.e.,works, factory, warehouse, etc.). The seller does not need to load the goods on any collecting vehicle, nor does it need to clear the goods for export, where such clearance is applicable.”
“Ex Works” sembrerebbe il termine meno impegnativo e meno costoso per il venditore, in quanto tutti i costi e i rischi in termini di trasporto ed assicurazione doganale sono a carico del compratore. Il venditore non è infatti tenuto ad occuparsi del carico delle merci nel vettore scelto dal compratore e non è tenuto nemmeno a sostenere i costi per lo sdoganamento all'esportazione. Il rischio di perimento della merce incombe totalmente sul compratore fin dalla presa in carico.
Il venditore adempie alle sue obbligazioni semplicemente mettendo la merce, imballata e facilmente riconoscibile, a disposizione del compratore nel luogo indicato (generalmente la propria fabbrica e/o magazzino).
In termini teorici per il venditore tale clausola rappresenterebbe il massimo della convenienza, ma proviamo ad analizzare le fasi logiche del processo di trasporto e consegna merci, al fine di immaginare cosa potrebbe accadere nella realtà di tutti i giorni:
Chi carica la merce sul vettore scelto da compratore?
Secondo la clausola EXW dovrebbe essere il compratore, ma nella realtà spesso accade che sia lo stesso venditore!
La merce é pronta, imballata e in attesa di essere presa in carico. Secondo la clausola EXW è il compratore a dover caricare fisicamente la merce sul mezzo di trasporto designato. Nel caso di scambi internazionali è evidente che ciò non sempre sia possibile. Immaginiamo una merce voluminosa: quando il vettore non è nelle condizioni di poter caricare la merce sul proprio mezzo di trasporto, interviene, spesso per gentilezza e cooperazione, il venditore con i propri mezzi. Ma immaginiamo il caso in cui, sfortunatamente, proprio mentre si compie tale operazione di carico la merce venga danneggiata: cosa succede? chi é il soggetto più tutelato? Certamente l’assicurazione coprirà il danno subito dal compratore e paradossalmente non quello del venditore! Eliminare il rischio a carico di quest’ultimo è impossibile in caso di EXW, ma una soluzione percorribile potrebbe essere quella in cui si aggiunga la parola “loaded” o “caricato” a tutela del venditore contro l’accusa di aver commesso un grave errore agendo contrariamente a quanto contrattualizzato.
Chi é il mittente della spedizione?
Secondo il termine EXW è il compratore, ma nella prassi accade spesso che chi compila il CRM (Lettera di Vettura Internazionale) sia il venditore!
Può accadere che il vettore consegni al venditore la Lettera di Vettura Internazionale (CRM) chiedendo allo stesso di compilarla. Tale lettera contiene tutte le informazioni e condizioni di trasporto (dati del mittente, del destinatario, del vettore, dati quali-quantitativi sulla merce, nonché luogo della spedizione, etc) e in caso di EXW dovrebbe essere il compratore ad adempiere alla formalità compilativa. Per ovvi motivi non può essere così, quindi è consigliabile per il venditore, qualora si trovasse nelle condizioni di dover redigere tale lettera, di specificare nella stessa che è “mittente per conto del compratore” così da prendere le distanze da qualsiasi rischio derivante dal trasporto.
Chi si occupa dell’operazione doganale di esportazione?
Secondo la clausola EXW è il compratore che, nella generalità dei casi dà istruzioni al vettore, ma quando questo non accade chi se ne occupa è il venditore!
Le operazioni doganali di esportazione sono a carico del compratore. Ma un soggetto estero può effettuare in modo semplice la dichiarazione di esportazione definitiva di un bene? È evidente che le operazioni doganali, quando non affidate dal compratore al vettore, possono essere espletate dal soggetto residente, ossia il venditore, ed in questo specifico caso, è bene che si richieda di aggiungere al termine EXW le parole “cleared for export” ovvero “sdoganamento della merce all'esportazione a cura del venditore” così da essere tutelato anche in questa operazione.
In conclusione, abbiamo riscontrato come il termine “Ex Works” - per quanto molto attraente per un venditore - nasconda non poche insidie. Dunque, per tutelare il venditore nelle operazioni che per prassi a volte si trova a dover adempiere, è consigliabile oltre a fare molta attenzione alla compilazione del CMR, specificare in fase contrattuale che si parla di “franco fabbrica caricato e sdoganato”, in inglese “EXW loaded and cleared for export”.
A cosa corrisponde un “EXW loaded and cleared for export”?
Ad un FCA, un “franco vettore” o “free carrier”: si tratta di un INCOTERMS già esistente, codificato ed utilizzato più di frequente nella maggior parte dei Paesi esteri.
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COSTI ANTIECONOMICI DEDUCIBILI PURCHE' INERENTI
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners - Studio Legale Tributario, da "Altalex" - 3 Marzo 2015
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IL TRUST AUTO-DICHIARATO SCONTA L'IMPOSTA DI DONAZIONE
Di Angelo Ginex, Dottorando di ricerca in Diritto Tributario e Avvocato, Ginex & Partners - Studio Legale Tributario, da "Rivista di Diritto Bancario",
L’atto di costituzione del trust “autodichiarato” sconta immediatamente l’imposta di donazione con l’aliquota dell’8%. È questo il principio sancito dalla Corte di Cassazione con ordinanza del 24 febbraio 2015, n. 3735 (in senso conforme, cfr. Cass. ordinanza del 24 febbraio 2015, n. 3737; Cass. ordinanza del 25 febbraio 2015, n. 3886), che stride irrimediabilmente con il prevalente orientamento della giurisprudenza tributaria di merito (cfr., ex multis CTP Reggio Emilia n. 418/2/14; CTR Milano n. 73/15/12).
Nella pronuncia in commento, i Giudici di Piazza Cavour, nell’esaminare il trattamento impositivo indiretto dell’atto di costituzione del trust, hanno affermato tout court che “l’atto di costituzione del trust con cui il disponente, al fine di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di istituti bancari, conferisce in trust i beni immobili di cui è proprietario, nominando se stesso come trustee, sconta l’imposta sulle successioni e donazioni con l’aliquota dell’8%”, con la conseguenza che l’applicazione dell’imposta avviene immediatamente e non è rimanda al momento in cui il trustee (amministratore) distribuirà il patrimonio del trust ai beneficiari.
Ciò, in considerazione di quanto disposto dall’art. 2, comma 47 del D.L. n. 262 del 2006, in virtù del quale “È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni …”. Secondo la Suprema Corte, da tale norma deriverebbe infatti che “l’imposta è istituita direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli e non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come, invece, accade per le successioni e donazioni, in relazione alle quali è espressamente evocato il nesso causale”.
La vicenda traeva origine dalla notifica di un avviso di liquidazione per il recupero dell’imposta di donazione con l’aliquota dell’8%, a seguito della registrazione dell’atto di costituzione di un trust autodichiarato, con cui il settlor (disponente) conferiva in trust i beni immobili di cui era proprietario, al fine di rafforzare la propria garanzia patrimoniale a favore di alcuni istituti bancari. Tale atto prevedeva altresì che, al raggiungimento dello scopo principale, il fondo eventualmente residuato sarebbe stato destinato al soddisfacimento dei bisogni e delle esigenze della famiglia del settlor e che, al termine del trust, il beneficiario finale di quanto fosse residuato sarebbe stato il settlor stesso, se in vita, o altrimenti i suoi legittimi eredi.
I Giudici di primo grado rigettavano il ricorso proposto dal contribuente, mentre i Giudici di secondo grado accoglievano l’appello dallo stesso proposto, affermando che “per effetto della costituzione del trust”, il contribuente “non ha beneficiato di arricchimento alcuno, in quanto la segregazione dei beni era intesa esclusivamente alla prestazione di una garanzia. Per conseguenza, ha considerato, non è configurabile il presupposto impositivo dell’imposta sulle donazioni, ossia la liberalità; né è comunque prospettabile, in virtù della costituzione del trust, alcuna capacità contributiva del contribuente, nella qualità di trustee”.
L’Ufficio proponeva pertanto ricorso per cassazione per violazione e falsa applicazione di legge dell’art. 2, comma 47 del D.L. n. 262 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., che veniva accolto dalla Suprema Corte, sulla base della considerazione per la quale l’art. 2, comma 47 citato, istituirebbe “l’imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione” e che essa “… è un’imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie … ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell’imposta classica sulle successioni e sulle donazioni”.
In altri termini, gli ermellini evidenziano come il Legislatore, nel disciplinare la “nuova” imposta sulle donazioni, abbia previsto che essa si applichi anche “sulla costituzione di vincoli di destinazione”, creando, in tal modo, una nuova fattispecie impositiva, diversa da quella relativa alle donazioni o agli atti a titolo gratuito, poiché, mentre l’applicazione dell’imposta di donazione su donazioni e atti a titolo gratuito implica l’esistenza di un trasferimento, l’applicazione dell’imposta di donazione ai vincoli di destinazione prescinde da ogni trasferimento.
Con riferimento al presupposto impositivo dell’imposta sul vincolo di destinazione, la Suprema Corte ha invece affermato che esso è correlato alla “predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti” e, dunque, lo individua nell’utilità economica che lo scopo del trust persegue. In sintesi, essa sembra affermare che l’utilità economica perseguita dal trust “grava” sul beneficiario finale del trust stesso, può realizzarsi anche a prescindere da un trasferimento e, in questi limiti, può essere fatta oggetto di imposizione.
Per quanto concerne l’aliquota con cui applicare l’imposta di donazione, i Giudici di legittimità optano per quella dell’8%, che sarebbe imposta dalla sua natura residuale, non potendo rinvenire alcun “beneficiario” in rapporto di parentela o affinità con il disponente (sebbene l’atto istitutivo del trust prevedesse che il fondo residuato dopo il raggiungimento dello scopo principale del trust venisse destinato al soddisfacimento dei bisogni e delle esigenze della famiglia del disponente e che, al termine del trust, il beneficiario finale fosse il disponente stesso o i suoi eredi, ove egli fosse deceduto).
La Corte di Cassazione, pur con argomentazioni differenti, sembra giungere alle medesime conclusioni cui era pervenuta l’Agenzia delle entrate, la quale, con circolare n. 3/2008, aveva precisato che “anche nel trust autodichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni”.
La soluzione cui pervengono i Giudici di Piazza Cavour stride irrimediabilmente con il prevalente orientamento della giurisprudenza tributaria di merito, la quale, ricostruendo l’istituto del trust come donazione “modale” o come donazione sottoposta a condizione sospensiva, sostiene che la costituzione del vincolo di destinazione non sarebbe da considerare quale manifestazione di capacità contributiva, in quanto l’intestazione dei beni al trustee sarebbe provvisoria e temporanea, non incrementerebbe il suo patrimonio e sarebbe una mera “situazione-ponte” in attesa della definitiva assegnazione dei beni ai beneficiari.
Alla luce di quanto sopra esposto, appare dunque evidente come, secondo la Suprema Corte, il Legislatore, disponendo che l’imposta sulle successioni e donazioni si applica all’istituzione del vincolo di destinazione, abbia inequivocabilmente attratto nell’area applicativa della norma tutti i regolamenti capaci di produrlo, compreso il trust.
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